Finansdepartementet
Skattelovavdelingen
Postboks 8008 Dep.
0030 Oslo
26.04.2006
Vår ref: 2006/00231 – FJA/HH
Deres ref: 06/80 SL RH/HKT
Det vises til Finansdepartementets brev av 30.03.06 hvor det var vedlagt et utkast til forskrift vedrørende overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av nye regnskapsregler.
1. Overgangsregler ved overgang fra anvendelse av tapsforskriften 1991 til anvendelse av utlånsforskriften 2004
Ved overgangen til anvendelse av utlånsforskriften 2004, vil det kunne oppstå forskjeller mellom beregnede utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften 1991 og beregnede nedskrivninger for verdifall etter den nye forskriften. Slike differanser skal behandles som virkninger av endrede regnskapsprinsipper etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd og således føres direkte mot opptjent egenkapital.
Departementet legger til grunn at tilbakeføringer av deler av utgående tapsavsetninger som følge av overgang til anvendelse av utlånsforskriften 2004 skal inntektsføres skattemessig etter en særskilt overgangsregel. Det fremmes i høringsnotatet forslag om at den del av tidligere avsetninger etter tapsforskriften 1991 som overstiger beregnede nedskrivninger for verdifall etter utlånsforskriften 2004, og som i finansregnskapet føres direkte mot opptjent egenkapital, skal inntektsføres over en periode på fem år fra og med overgangsåret.
FNH har ikke innvendinger mot forslaget til overgangsregel gitt at departementet holder fast ved beslutningen om at tilbakeførte tapsavsetninger skal inntektsføres skattemessig. Vi vil her vise til at vi i høringsuttalelsen av 15.08.05 til departementets høringsnotat av 03.06.05 om skattemessige tilpasninger til vedtatte endringer i regnskapsloven tok til orde for at tilbakeføringer av uspesifiserte tapsavsetninger bør unntas fra beskatning.
Av høringsnotatet fremgår at departementet ikke finner tilstrekkelig grunnlag for å foreslå at inntektsføring skal foretas mot beregnede tap ved verdifall etter utlånsforskriften 2004. Vi legger til grunn at det er ment at det ved inntektsføring av tapsavsetninger skal legges til grunn en nettobetraktning, det vil si at inntektsført beløp skal komme til fradrag i det samlede årlige tapsfradraget etter utlånsforskriften. Vi vil be om at dette blir nærmere presisert.
2. Utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av utlånsforskriften 2004
Hjemmel for skattemessig fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet er skatteloven § 6-2 annet ledd. Det skattemessig fradragsberettigede tap på en fordring er det nominelle tap som er lidt på fordringen, det vil si i utgangspunktet differansen mellom skattemessig inngangsverdi på fordringen (normalt pålydende) og det beløp som faktisk innbetales på hovedstolen (utgangsverdien).
Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er en særlig tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån. Tidfestingsregler vil i utgangspunktet være begrenset til poster eller størrelser som er fradragsberettiget etter de alminnelige skatteregler. Dersom de særlige skattemessige tidfestingsregler medfører tidfesting og fradragsføring av beregnede tap som viser seg å avvike fra det nominelle skattemessige tap som er fradragsberettiget etter de alminnelige regler, skal det i utgangspunktet skje en etterfølgende korrigering.
Ettersom det tap som beregnes etter § 2-5 i utlånsforskriften 2004 er et produkt av nåverdiberegninger av de fremtidige kontantstrømmer, vil det beregnede regnskapsmessige tapet bli høyere enn det nominelle tap som eventuelt vil bli endelig konstatert gitt at de estimerte kontantstrømmer faktisk innløper. Skattemessig fradragsføring av tap beregnet etter utlånsforskriften, vil tilsvarende kunne lede til skattemessige tidfestingsfordeler i forhold til fradragsføring av tapsestimater eller konstaterte tap basert på nominelle verdier. Dersom det ikke foretas korrigering av denne tidfestingsfordel i senere perioder, vil tidfestingsregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g innebære en endelig skattefordel.
Etter departementets oppfatning vil oppnåelse av slik endelig skattefordel være en utilsiktet effekt av den skattemessige særregel, som ikke kan aksepteres og som det må korrigeres for.
Departementet drøfter i høringsnotatet to mulige løsninger på det korrigeringsbehov som foreligger. Alternativ A innebærer at beregnede og resultatførte renter etter utlånsforskriften §§ 2-2 og 2-6 skal inntektsføres med skattemessig effekt, mens alternativ B går ut på at det i etterfølgende perioder skal foretas et endelig oppgjør i form av inntektsføring av den andel allerede fradragsført tap som overstiger det endelig konstaterte tap.
Departementet mener at alternativ B bør gjennomføres. FNH deler her ikke departementets syn. Etter vår oppfatning bør alternativ A velges.
Departementet uttaler i høringsnotatet at alternativ B forutsetter at finansinstitusjonene har oversikt over fordringenes opprinnelige pålydende og over faktisk innløpte beløp på hovedstolen over løpetiden på det tidspunkt utlånene realiseres. I tillegg antas at det må etableres rutiner for beregning og rapportering av tilbakeførte fradragsbeløp til likningsmyndighetene. Dette alternativet vil med andre ord ha betydelige systemmessige konsekvenser for finansinstitusjonene. Vi vil spesielt vise til at utlånstapene vil måtte identifiseres på det enkelte engasjement, hvilket vil være vanskelig å håndtere når løpetiden strekker seg over flere år. Løsningen vil få store kostnadsmessige følger for finansinstitusjonene som etter vårt syn ikke står i rimelig forhold til nytteverdien. Den økte kostnadsbelastningen skyldes ikke bare at det må etableres nye teknisk kompliserte systemløsninger, men også at systemene må vedlikeholdes manuelt. Det sist nevnte forholdet vil igjen føre til økt risiko for at det begås administrative feil.
FNH finner på denne bakgrunn ikke å kunne støtte departementets forslag. Alternativ A kan vi derimot gi vår fulle tilslutning til. Denne løsningen innebærer at det blir samsvar mellom den regnskapsmessige og skattemessige behandlingen av utlånstap og renteinntekter fra utlån. Man unngår dermed slike uheldige virkninger som er beskrevet i avsnittet ovenfor.
Etter departementets oppfatning er det prinsipielt betenkelig å gripe inn i de alminnelige regler om rentebeskatning. Departementet viser til at endrede regler om rentebeskatning for finansinstitusjonene, vil medføre at det ikke lenger blir symmetri mellom behandlingen av renteinntekter hos bankene og rentekostnadene hos kundene. Vi viser i denne forbindelse til at en hensikt med skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er å kunne fravike de alminnelige reglene om tidfesting av tap på utlån, og at dette nødvendigvis må omfatte også renter på tapsutsatte fordringer. Finansinstitusjonenes oppgaver over renter til likningsmyndighetene og skattyterne til bruk for selvangivelse og ligning følger egne regler og det er ikke gitt at det vil være symmetrisk behandling av rentekostnader hos kundene og renteinntekter hos finansinstitusjonene, selv om departementets forslag legges til grunn. Videre bemerker departementet at dersom man først har gått inn på en slik endring av rentebeskatningsreglene som her er aktuell, vil det være vanskelig å gjeninnføre rentebeskatning etter de alminnelige regler. FNH finner ikke at dette kan tillegges avgjørende vekt i denne sammenheng.
Departementet viser også til at det vil ligge nye kontrollproblemer for ligningsmyndighetene knyttet til at klassifikasjon og beregning av renteinntektene skal bero på kompliserte regnskapsrettslige regler.
FNH antar at det vil være knyttet enda større kontrollproblemer for ligningsmyndighetene til slike teknisk kompliserte beregninger som alternativ B forutsetter. Vi vil for øvrig peke på at finansregnskapet er gjenstand for grundig gjennomgang av foretakets revisor, noe som skulle sikre kvaliteten og dermed redusere kontrollbehovet. Finansinstitusjonene er også underlagt tilsyn.
På grunn av den foreliggende tvil om grunnlaget for å forskriftsfeste regler med virkning også for rentebeskatningen som nevnt, vil spørsmålet etter departementets oppfatning måtte forelegges Stortinget med sikte på å foreta klargjørende lovendringer. Etter departementets syn vil det imidlertid neppe knytte seg prinsipielle betenkeligheter til å la en slik klargjøring få virkning også for inntektsåret 2005. FNH vil be om at det så snart som mulig blir fremmet forslag om nødvendige lovendringer.
Med vennlig hilsen
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Finans og juridisk avdeling
Stein Sjølie
Direktør
Herborg Horvei
Kontorsjef